Lavori in corso su ordinazione
Lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale:
Ai sensi delI’articolo 93, commi 1 e 2, del DPR 917/86, le valutazioni delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario vanno effettuate sulla base del valore complessivo della parte eseguita fin dall’inizio dell’esecuzione del contratto. Tale valutazione sarà fatta sulla base dei corrispettivi pattuiti, ovvero in base ai corrispettivi liquidati per la parte di opere, forniture e servizi coperte da stati avanzamento lavori.
Per opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, come specificato dalla risoluzione n. 342/E del 31 ottobre 2002, ci si riferisce a contratti “riguardanti opere, forniture e servizi che, per essere compiutamente realizzati o eseguiti, necessitano di un tempo superiore a 12 mesi, investendo, di conseguenza, almeno due periodi di imposta. Deve inoltre trattarsi di lavori da cui derivano una serie di obbligazioni a carico del commissionario che, se pur distinte e singolarmente individuabili, sono tra di loro oggettivamente connesse in modo da perdere autonoma rilevanza e costituire un’unica, complessa prestazione volta al conseguimento di un risultato finale diverso e ulteriore rispetto alle singole prestazioni”.
In base al comma 4 dell’articolo 93, per la parte di opere, forniture e servizi coperta da stati avanzamento, la valutazione dovrà essere fatta in base ai corrispettivi liquidati, se questi ultimi sono a titolo provvisorio; quelli liquidati a titolo definitivo si comprenderanno tra i ricavi.
Inoltre la circolare n. 98/E del 17/5/2000 e la risoluzione n. 75/E del 27/3/2003 hanno precisato che, nel caso di contratti di appalto aventi a oggetto la realizzazione di opere, si parlerà di corrispettivi qualificati come ricavi nel caso in cui i corrispettivi pattuiti possano essere frazionati in più importi attribuibili a singoli lotti o partite di opera, suscettibili di distinta consegna al committente, ai sensi degli articoli 1665 e 1666 del Codice civile.
La consegna della frazione di opera determina l’effetto traslativo della proprietà se il committente la riceve senza formulare riserve in merito; nel caso in cui non si verifichino tali presupposti, i corrispettivi liquidati non costituiscono ricavi ma liquidazione provvisoria e, quindi, concorrono alla determinazione del valore delle rimanenze.
Per quanto attiene all’ambito di applicazione della norma la circolare n. 36 del 22/09/1982 specifica quali siano i negozi giuridici che ne sono soggetti:
- Contratto di appalto di opera di cui all’art. 1655 c.c.;
- Contratto di appalto di servizi di cui all’art. 1677 c.c.;
- Contratto di somministrazione, di cui all’art. 1559 c.c.;
- Contratto di vendita su ordinazione,
e tutti gli altri contratti aventi caratteristiche simili a quelli innanzi elencati. Per di più la stessa circolare precisa che anche nel caso di esecuzione di opere, forniture o servizi che, sebbene regolati da più contratti con scadenze ricadenti nello steso periodo d’imposta, siano fra loro oggettivamente connessi in modo da costituire, di fatto, un’unica prestazione di durata pluriennale.
Lavori in corso su ordinazione di durata annuale:
Per quanto riguarda i lavori in corso su ordinazione con tempi di esecuzione inferiore ai dodici mesi, la normativa fiscale si discosta da quella civilistica per il fatto che non ammette la valutazione sulla base dei corrispettivi contrattuali maturati con ragionevole certezza. L’art. 92, comma 6, del D.p.r. n. 917/1986 dispone infatti, senza possibilità di deroga, che i prodotti in corso di lavorazione ed i servizi in corso di esecuzione non di durata ultrannuale sono valutati in base alle spese sostenute nell’esercizio stesso per la loro lavorazione o esecuzione.
Quindi, fiscalmente, i criteri di valutazione dei lavori in corso su ordinazione sono differenti a seconda che la durata del contratto sia o meno inferiore all’anno. Ciò che rileva inizialmente è la data stabilita nel contratto stesso.
I lavori su ordinazione per i quali le parti hanno stabilito per contratto una durata non superiore a 12 mesi, che non necessariamente verranno eseguiti entro tale termine, vanno valutati applicando alla parte non ancora ultimata lo stesso criterio previsto per i prodotti in corso di lavorazione.
In merito il Codice civile[1] prescrive che le stesse siano iscritte in bilancio al costo di produzione, il quale oltre a comprendere tutti i costi direttamente imputabili al prodotto, comprende anche altri costi, per la quota ragionevolmente imputabile al prodotto, relativi al periodo di fabbricazione.
Si è stabilito quindi che il costo di produzione comprende anche i costi cosiddetti di indiretta imputazione.
In base ai principi contabili[2], dai costi generali di produzione devono essere esclusi i costi di natura eccezionale o anomala i quali devono rappresentare elementi negativi di reddito dell’esercizio in cui sono stati sostenuti.
La ripartizione dei costi indiretti di produzione sui prodotti deve avvenire tenendo presente la capacità produttiva normale degli impianti. I parametri di distribuzione solitamente usati sono il costo delle materie prime impiegate, il costo della mano d’opera diretta, ovvero altri parametri quali, ad esempio, le ore delle macchine impiegate.
In merito al trattamento fiscale dei costi pre-operativi, come recentemente affermato da una pronuncia della Corte di Cassazione[3], le spese di progettazione non possono concorrere, ai fini fiscali, alla determinazione delle rimanenze finali delle opere in corso, qualora siano sostenute in modo del tutto autonomo rispetto alla realizzazione dell’appalto.
Inoltre occorre evidenziare che con particolare riferimento al contratto di appalto, la Corte di Cassazione[4] ha affermato che ai fini della configurazione del criterio di competenza, inteso in senso giuridico, può considerarsi ultimato solo a partire dal giorno in cui è intervenuta l’accettazione dell’opera da parte del committente, nel quale si perfeziona il diritto dell’appaltatore al corrispettivo, ai sensi dell’art. 1665 del codice civile[5]. Tuttavia per i contratti pubblici di appalto la “consegna” ed accettazione dell’opera, sono ricollegabili alla conclusione del procedimento relativo all’emissione del certificato di collaudo provvisorio[6].
Infine se dal punto di vista di una corretta rappresentazione di bilancio non si deve tener conto dei corrispettivi liquidati in base ai Sal[7], il Tuir[8], stabilisce che “per la parte di opere, forniture e servizi coperte da stati di avanzamento la valutazione è fatta in base ai corrispettivi liquidati”. Ciò significa che, dal punto di vista fiscale, non si può prescindere dalle liquidazione effettuate in base ai Sal che, in ogni caso, non costituiscono ricavi, ma determinano la valorizzazione delle rimanenze, anche eventualmente in difformità dalla valutazione civilistica effettuata in base al corrispettivo pattuito.
Pertanto, se nel corso dell’esercizio è intervenuta una liquidazione in base a stato avanzamento maggiore di quella che è la quantificazione delle rimanenze col metodo civilistico, di tale maggior valore occorre tener conto ai fini della dichiarazione dei redditi, con un’apposita variazione in aumento dell’imponibile[9]. Ciò vale anche in presenza di una valutazione di un’opera infrannuale a costi specifici maggiore degli eventuali relativi ricavi conseguiti.
[1] Art. 2426 n. 9
[2] Principio contabile nr. 13 del CNDC e del CNR
[3] Sentenza n. 4728/2006
[4] Sentenza n. 2928 del 23 novembre 1995
[5] Si veda anche circolare n. 98/E del 17/05/2000
[6] Risoluzione n. 133/E del 26/09/2005
[7] Stato avanzamento dei lavori
[8] Articolo 93 comma 2
[9] Rigo RF17 del modello Unico Società di Capitali
